In diesem BFH-Urteil ging es um Ehegatten, die in einem einem gemeinschaftlichen Testament, durch das sie sich gegenseitig als Erben einsetzen, bestimmt haben, dass nach dem Tode des Überlebenden der beiderseitige Nachlass an die Tochter fallen soll (sog. Berliner Testament). Nach dem Tod des erstverstorbenen Vaters hatte die Tochter zunächst nicht den ihre Pflichtteilsanspruch geltend gemacht. Nach dem Tod der Mutter war T Alleinerbin. Die Frage war nun ob die Tochter immer noch den Pflichtteilsanspruch geltend machen und damit die Geltendmachung mit für das Steuerrecht verbindlicher Wirkung fiktiv nachholen kann.

Leitsatz

Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so bleibt trotz des zivilrechtlichen Erlöschens des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerrechtlich sein Recht zur Geltendmachung des Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10 (3) ErbStG bestehen. Erklärt der Berechtigte in einem solchen Fall gegenüber dem Finanzamt, er mache den Anspruch geltend, ist dies erbschaftsteuerrechtlich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob der Verpflichtete damit rechnen musste, den Anspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt der Mitteilung an das Finanzamt noch nicht verjährt ist.

Sachverhalt

Vater (V) stirbt in 2003. Er wird von der Mutter (M) aufgrund eines sog. Berliner Testaments allein beerbt. Erbschaftsteuer war für diesen Erwerb von Todes wegen nicht festzusetzen, weil die der M zustehenden Freibeträge nicht überschritten waren. Der Tochter (T) der beiden steht zu diesem Zeitpunkt der Pflichtteil zu, den diese jedoch (zumindest zunächst) nicht geltend macht.

In 2004 stirbt die M. Alleinerbin ist die T. Das FA setzt die Erbschaftsteuer gegen die T durch einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid v. 25.2.2005 fest, ohne den der T wegen der Enterbung durch V gemäß § 2303 Abs. 1 BGB zustehenden Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

Mit Schreiben vom 5.4.2005 teilt die T dem FA mit, sie mache als Tochter des V ihren Pflichtteil geltend, da sie durch das Testament ihrer Eltern von der Erbfolge nach V ausgeschlossen gewesen sei. Der Pflichtteilsanspruch sei noch nicht verjährt. Sie bitte um entsprechende Reduzierung des auf sie übergegangenen Nachlasses der M.

Das FA folgte dem Begehren der T nicht. War dies korrekt?

Gründe

Nach dem BFH wurde zu Unrecht angenommen, dass der Pflichtteilsanspruch der T nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar sei.

Zu den nach § 10 (1) 2 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten gehören gemäß § 10 (5) Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen (§§ 2303 ff. BGB; dem bloßen Entstehen des Anspruchs auf einen Pflichtteil mit dem Erbfall (§ 2317 (1) BGB) kommt erbschaftsteuerrechtlich noch keine Bedeutung zu). Damit übereinstimmend gilt ein Pflichtteilsanspruch gemäß § 3 (1) Nr. 1 ErbStG erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er geltend gemacht wird.

Macht der Berechtigte den Pflichtteilsanspruch geltend, entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs (§ 3 (1) Nr. 1 ErbStG) nach § 9 (1) Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung. Hinsichtlich des Abzugs des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit wirkt dessen Geltendmachung hingegen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 (1) Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 (1) 1 Nr. 2 AO dar.

Verstirbt nun der Pflichtteilsverpflichtete und ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so erlöschen sowohl der Pflichtteilsanspruch als auch die entsprechende Verbindlichkeit des ursprünglichen Erben durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person (Konfusion). Zivilrechtlich kann die Erfüllung des Anspruchs dann im Regelfall nicht mehr verlangt werden.

Das Erbschaftsteuerrecht folgt jedoch hinsichtlich der Konfusion nicht der zivilrechtlichen Beurteilung. Vielmehr gelten die infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gemäß § 10 (3) ErbStG als nicht erloschen. Diese Fiktion umfasst auch das Recht des Pflichtteilsberechtigten, der der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten ist, die Geltendmachung des Pflichtteils fiktiv nachzuholen. Gibt der Pflichtteilsberechtigte dem zuständigen FA gegenüber vor der Verjährung des Pflichtteilsanspruchs eine entsprechende Erklärung ab, hat es diese zu berücksichtigen und sowohl hinsichtlich der Besteuerung des Erwerbs des Pflichtteils gemäß § 3 (1) Nr. 1 ErbStG als auch hinsichtlich des Abzugs der Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit die sich hieraus unter Berücksichtigung der jeweils maßgebenden Freibeträge ergebenden steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen.

(Hinweis: Wie zu entscheiden ist, wenn der Pflichtteilsanspruch bereits beim Tod des Verpflichteten oder bei der fiktiven Nachholung der Geltendmachung des Pflichtteils durch Erklärung gegenüber dem FA verjährt war, lies der BFH ausdrücklich offen.)

Link: BFH (Urt. v. 19.2.2013, II R 47/11)