Erlässt das FA vor Ablauf der Einspruchsfrist eine (Teil)Einspruchsentscheidung, ist ein nochmaliger Einspruch gegen die Steuerfestsetzung nicht statthaft, auch wenn er innerhalb der noch währenden Einspruchsfrist (§ 355 (1) AO) eingelegt worden ist.

Sachverhalt:

Der Kläger machte mit seiner ESt-Erklärung 2011 Fahrten zu Einsatzorten i.H.v. 12.387,60 EUR geltend.

Mit Bescheid vom 4.6.2012 setzte das FA die ESt für 2011 fest, brachte aber von den o.g. Kosten 80 % des geltend gemachten Betrages zum Abzug.

Am 5.6.2012 legte der Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Kürzung der als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abgezogenen Krankheitskosten um zumutbare Belastungen. Da zur Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Kürzung mehrere finanzgerichtliche Verfahren anhängig seien, beantragten die Kläger das Ruhen des Verfahrens.

Daraufhin erließ das FA am 21.6.2012 – vor Ablauf der Einspruchsfrist – eine Teileinspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs. 2a AO. Es wies den Einspruch, soweit er nicht die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen betraf, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides nicht bestünden. Die Kläger hätten auch keine Einwände gegen die Steuerfestsetzung erhoben. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, weil dadurch die Festsetzung weitestgehend in Bestandskraft erwachsen und so dem beiderseitigen Bedürfnis nach Rechtsfrieden und -sicherheit Rechnung getragen werden könne. Im Übrigen stellte das FA das Einspruchsverfahren ruhend.

Am 6.7.2012 und damit innerhalb der Einspruchsfrist legten die Kläger erneut Einspruch gegen den ESt-Bescheid 2011 vom 4.6.2012 und begründeten diesen später am 3.9.2012 damit dass die Fahrtkosten hätten berücksichtigt werden müssen.

Die Entscheidung des BFH:

I. Gemäß § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist gegen Verwaltungsakte (VA) in Abgabenangelegenheiten der Einspruch statthaft.

Ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren – wie vorliegend – durch eine (wirksame) Rechtsbehelfsentscheidung abgeschlossen worden, liegen zwei VA vor, der ursprüngliche Verwaltungsakt (hier: der Einkommensteuerbescheid v. 4.6.2012) und die (Teil)Einspruchsentscheidung.

Verfahrensrechtlich bilden ursprünglicher Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung jedoch einen Rechtsverbund, eine Verfahrenseinheit in der Weise, dass der ursprüngliche VA „in der Gestalt“ (mit dem Inhalt) zu beurteilen ist, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 (2) FGO). Die Vorschrift legt damit fest, gegen welche Einzelfallregelung die Klage zu richten ist und mit welchem Inhalt die angefochtene Einzelfallregelung in das Verfahren eingeht.

Diese verfahrensrechtliche Einheit hat zum einen zur Folge, dass die Einspruchsentscheidung – obwohl VA – nicht nochmals mit dem Einspruch (§ 348 Nr. 1 AO) und in der Regel auch nicht „isoliert“ angefochten werden kann. Überdies kann eine Einspruchsentscheidung nicht neben einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage gesondert im Klagewege angefochten werden. Zum anderen entfällt wegen des „Verbundes“ von ursprünglichem VA und Einspruchsentscheidung die Möglichkeit, den Ausgangsbescheid nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung nochmals – in seiner ursprünglichen Gestalt – zum Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu machen. Denn in seiner ursprünglichen Form existiert der Ausgangsbescheid verfahrensrechtlich in einem solchen Fall nicht (mehr). § 44 (2) FGO behandelt das zweistufige Verwaltungshandeln insoweit vielmehr als Einheit. Ein erneuter Einspruch gegen die nämliche Steuerfestsetzung nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung ist deshalb ausgeschlossen, auch wenn er innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 (1) AO) eingelegt wird.

II. Schließlich lagen im Streitfall auch die Voraussetzungen für eine schlichte Änderung des streitigen Einkommensteuerbescheides nach § 172 (1) 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vor.

Ein wirksamer Antrag auf „schlichte“ Änderung nach § 172 (1) 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. S. 2 und 3 AO zugunsten des Steuerpflichtigen muss auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein und deshalb das verfolgte Änderungsbegehren innerhalb der Einspruchsfrist oder der Klagefrist seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben

Ein dergestalt bestimmbares Änderungsbegehren haben die Kläger erstmals mit der Einspruchsbegründung vom 3.9.2012 und damit jedenfalls erst nach Ablauf der Frist für eine Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2011 vom 4.6.2012 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 21.6.2012 vorgetragen!

Vgl. BFH v. 18.9.2014, VI R 80/13.